Nova consolidação de PIS e COFINS exclui ICMS e IPI de créditos de forma ilegal e inconstitucional

A Instrução Normativa da Receita Federal (IN) nº 2.121, de 15/12/2022 (DOU de 20/12), consolida as normas sobre a apuração, a cobrança, a fiscalização, a arrecadação e a administração da Contribuição para o PIS/Pasep, da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação.

Destaque para o inciso XII do artigo 26, que altera a redação do regulamento anterior, para reconhecer a exclusão da base de cálculo das contribuições, do ICMS destacado no documento fiscal, nos termos do acórdão do STF, proferido no RE 574.706.

Não obstante, o parágrafo único deste artigo estabelece que, em relação à referida exclusão, não poderão ser excluídos os montantes de ICMS destacados em documentos fiscais referentes a receitas de vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não sujeitas à incidência das contribuições.

O cuidado aqui é para os contribuintes que operam tanto com produtos tributados como com aqueles desonerados por uma das fundamentações acima, sendo recomendável atenção quanto à exclusão da base de cálculo, para que seja feita por produto, e não tomando o faturamento como um todo.

Atenção ainda para o § 3º do art. 192 da IN, que estabelece que, nas devoluções de mercadorias, não compõe a base de cálculo dos créditos, o valor do ICMS excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS quando da venda dos bens recebidos em devolução.

O racional deste dispositivo é que, considerando que na operação de venda, o ICMS foi excluído da base de cálculo do Pis e da Cofins, na eventual devolução dos mesmos produtos, a parcela de ICMS também não deverá compor a base de cálculo do crédito.

Os contribuintes deverão ainda atentar para o disposto no art. 595 da IN, cujo entendimento é de que, para efeito do crédito presumido de Pis e Cofins calculado sobre a receita decorrente da venda no mercado interno ou da exportação dos produtos classificados nos códigos 1208.10.00, 15.07, 1517.10.00, 2304.00, 2309.10.00 e 3826.00.00 e de lecitina de soja classificada no código 2923.20.00, todos da Tipi, o ICMS destacado no documento fiscal de comercialização deve ser excluído da referida receita.

No que se refere à exclusão do ICMS acima, o art. 31 da lei 12.865/2013, que fundamenta o crédito presumido dos produtos originados da soja, em nenhum momento determina a exclusão do ICMS destacado no documento fiscal, decorrente das operações internas, para fins de crédito presumido. A IN RFB utiliza como base legal para exclusão do ICMS do referido crédito presumido o acórdão nos Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário nº 574.706. Ocorre que o mencionado RE, bem como, a questão discutida nos Embargos, em nenhum momento trataram da exclusão do ICMS nos créditos do Pis e da Cofins. O tema será melhor explorado nos tópicos finais deste artigo.

Merece destaque ainda o § 2º do art. 460, estabelecendo que, para efeito de cálculo do crédito presumido para o Pis e Cofins às pessoas jurídicas que procedam à industrialização ou à importação de medicamentos destinados à venda no mercado interno, tributados pelo regime de alíquotas concentradas, sujeitos à prescrição médica e identificados por tarja vermelha ou preta, visando a assegurar a repercussão nos preços da redução da carga tributária, o ICMS destacado no documento fiscal da venda dos medicamentos de comercialização deve ser excluído da receita para fins de cálculo do crédito presumido.

Cabe frisar, neste ponto, que a exclusão em questão viola o inciso I do § 1º do art. 3º da Lei 10.147/2000, que estabelece que o crédito presumido para medicamentos será calculado sobre a receita bruta decorrente da venda, nada dispondo sobre a exclusão do ICMS, valendo novamente mencionar que o RE 574.706, do STF, bem como, a questão discutida nos Embargos, em nenhum momento trataram da exclusão do ICMS nos créditos do Pis e da Cofins.

Outro ponto que merece destaque pela potencial ilegalidade é o inciso I do art. 170 da IN, que determina a exclusão do ICMS ST da base de cálculo dos créditos de Pis e Cofins pelo contribuinte substituído. Esta questão, em que pese não ter sido decidida sob o rito dos recursos repetitivos, já foi analisada pela 1ª Turma do STJ, quando do julgamento do REsp º 1.428.247 - RS, em 2019.

Na ocasião, a 1ª Turma da Corte Superior entendeu que, "sendo o fato gerador da substituição tributária prévio e definitivo, o direito ao crédito do substituído decorre, a rigor, da repercussão econômica do ônus gerado pelo recolhimento antecipado do ICMS-ST atribuído ao substituto, compondo, desse modo, o custo de aquisição da mercadoria adquirida pelo revendedor."

Chamamos a atenção também para o inciso II do artigo 170 da nova Instrução Normativa, que estabelece que, entre as parcelas do valor de aquisição dos itens não sujeitas ao pagamento da Contribuição para o Pis e Cofins que não geram direito a crédito, encontra-se o IPI incidente na venda do bem pelo fornecedor.

Trata-se de entendimento totalmente inovador e ilegal. Até a edição do regulamento anterior, representado pela IN 1.911/2019, o IPI incidente na aquisição só era excluído do crédito quando fosse recuperável pelo adquirente (art. 167, II). Ou seja, o IPI não recuperável, como nos casos de aquisição de ativo imobilizado ou de materiais de revenda por não contribuinte, como parte do custo de aquisição, poderia ser considerado parcela integrante da base de cálculo dos créditos de Pis e Cofins.

Da mesma forma, a Receita Federal utiliza como fundamento para tal exclusão o acórdão nos Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário (RE) nº 574.706. Reiteramos que o citado RE não tratou da questão da exclusão de tributos dos créditos a serem recuperados. Para além disso, este artigo da IN extrapola o disposto no artigo 3º das leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, uma vez que o IPI, quando não recuperável, integra o valor de aquisição dos bens e portanto, deve compor a base de cálculo das contribuições.

O entendimento acima é reforçado pela Nota n. 9 da Pergunta 38 - Capítulo XXII do Perguntas e Respostas da Receita Federal 2021 - Contribuição para o PIS-Pasep e Cofins incidentes sobre a Receita ou o Faturamento 2021, ao afirmar que o IPI incidente na aquisição, quando não recuperável, integra o valor de aquisição dos bens.

Este é também o entendimento da COSIT, expresso na Solução de Consulta nº 579/2017, ao orientar que o IPI não recuperável integra o valor de aquisição de bens para efeito de cálculo do crédito do Pis e da Cofins na sistemática não cumulativa.

Seguindo com interpretação equivocada acerca do acórdão do STF no RE 574.706, o inciso III do art. 170 da nova IN considera como parcela não sujeita aos créditos de Pis e Cofins o valor do seguro e do frete suportados pelo comprador não sujeitos ao pagamento das contribuições. Uma vez suportados pelo adquirente, tais parcelas também integram o custo de aquisição e, de tal forma, com fundamento nos já citados art. 3º das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, devem compor a base de cálculo das contribuições.

Importante pontuar que a IN 1.911/2019, ora revogada, tratava o tema de forma distinta no inciso I do art. 167, ao determinar que, para efeitos de cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de insumos, bens para revenda ou bens destinados ao ativo imobilizado, integram o valor de aquisição o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador.

Ainda a esse respeito, a Nota n. 8 da pergunta 38 do Capítulo XXII do Perguntas e Respostas da Receita Federal 2021 - Contribuição para o PIS-Pasep e Cofins incidentes sobre a Receita ou o Faturamento 2021, orienta que o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador, consideram-se incluídos no valor de aquisição dos bens a serem utilizados como insumo, adquiridos para revenda ou destinados ao ativo imobilizado.

Não se verifica, portanto, nenhuma alteração legislativa ou jurisprudencial a ensejar mudança no entendimento da Receita Federal, acerca da exclusão da base de cálculo dos créditos de Pis e Cofins das parcelas representativas do ICMS ST, do IPI incidente na venda do bem pelo fornecedor e do valor do seguro e do frete suportados pelo comprador, como pretende o art. 170, incisos I a III, da nova IN 2.121/2022.

Por fim, as restrições quanto ao créditos estabelecidos na nova IN da Receita Federal, além de interpretar de forma extensiva e, portanto, equivocada, o acórdão n. 574.706, do STF, violam até mesmo a orientação da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional no Parecer SEI n. 14.483/2021/ME, que esclareceu que "não consta do julgado nenhuma alteração ou referência quanto à sistemática da não cumulatividade do Pis e Cofins, que possuem regramento infraconstitucional próprio, não tangenciado nas razões de decidir da Suprema Corte no julgamento do Tema nº 69. "

A PGFN ainda reforça, no mesmo parecer, que "a não cumulatividade discutida nos autos disse respeito somente ao ICMS, a qual serviu como pano de fundo para estabelecer o que seria retirado da base de incidência do Pis e da Cofins. Pondera ainda a PGFN, acertadamente, "que o regime não cumulativo das contribuições, não foi debatido e nem poderia ter sido, por conta da necessária adstrição ao pedido do contribuinte."

E para afastar qualquer dúvida, a PGFN fez constar do referido parecer, citação ao Parecer SEI 12.943/2021-ME, que concluiu que "a exclusão do ICMS da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, tal como definida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema n. 69, não autoriza a extensão à apuração dos créditos dessas contribuições, em razão da legislação de regência, em especial dos arts. 2º e 3º da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2004."

Considerando que a nova IN revoga a Instrução Normativa RFB nº 1.911, de 11 de outubro de 2019 e suas alterações, que regulavam o tema, bem como, que o novo regulamento entra em vigor já em 20/12/2022, data da sua publicação, os contribuintes devem analisar não apenas a questão dos créditos, objeto deste artigo, mas todo o contexto da IN, a fim de identificar outras ilegalidades e/ou inconstitucionalidades, visando avaliar a conveniência e oportunidade de interpor medida judicial para se proteger contra perdas fiscais e financeiras decorrentes de exigências e penalidades impostas pela Receita Federal.

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Reginaldo Angelo dos Santos é Mestrando acadêmico pela Escola Paulista de Direito - EPD/SP, pós-graduado em Direito Empresarial pela FGV DIREITO SP e em Direito Tributário pela PUC-SP, com extensão universitária em Direito Tributário pelo IBDT-USP. Ocupou cargos de liderança por mais de 20 anos nas áreas Jurídica e Tributária em empresas nacionais e multinacionais de grande porte. Advogado e Contador, é membro da Comissão Especial de Direito Tributário da OAB/SP.