Com a edição da Lei Complementar 190/2022, estaria legitimada a cobrança do DIFAL ainda este ano?

Foi publicada no Diário Oficial da União de 05/01/2022 a Lei Complementar nº 190/2022, resultado da sanção presidencial ao Projeto de Lei Complementar (PLP 32/2021), em atendimento à decisão do STF, que julgou inconstitucional a cobrança do DIFAL, introduzida pela Emenda Constitucional 87/15, regulamentada pelo Convênio ICMS 93/15 sem a edição de lei complementar, mas modulou os efeitos da decisão, mantendo o DIFAL até 2021 e dando tempo aos Estados para negociarem a edição da Lei Complementar perante o Congresso para 2022 (RE 1287019 e ADI 5469).

Nos termos do texto aprovado pelo Congresso Nacional, a referida Lei Complementar estabelece, em seu art. 3º, a observância quanto à produção de efeitos, do disposto na alínea "c" do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal, o que significa dizer, obediência às anterioridades anual e nonagesimal.

Sendo assim, utilizando-se da interpretação sistemática da questão, é possível argumentar que o DIFAL só poderia ser exigido a partir de 2023, tendo em vista que (i) o STF declarou inconstitucional o mecanismo de cobrança do diferencial sem amparo em lei complementar e (ii) o referido ato legal só foi publicado em 2022, com determinação expressa de obediência aos princípios da anterioridade anual e nonagesimal para que produza efeitos, nos termos da Constituição Federal.

Para além disso, considerando que a Lei Complementar não criou o DIFAL, por não ser matéria de sua competência, mas apenas dispôs sobre normas gerais para sua exigência, nos termos do art. 146, III, da Constituição Federal, deveriam os Estados ter publicado novas leis ordinárias sobre o DIFAL, ainda em 2021, de forma a suprir seu fundamento de validade em 2022, com a edição da Lei Complementar?

Se observarmos o julgamento do RE 1.221.330, de 2020, envolvendo a EC 33/01 e a Lei Complementar 114/02, sobre a incidência do ICMS na importação por não contribuinte do imposto, a resposta à questão acima seria positiva, pois naquela ocasião o STF decidiu que lei estadual que institui a cobrança de imposto antes da edição de lei complementar não seria inconstitucional, mas teria a sua vigência postergada para a data em que foi publicada a lei complementar.

Todavia, na questão julgada no referido RE, a par de ser diferente do contexto ora discutido, cuja exigência de Lei Complementar (LC) foi exigida pelo Supremo como fundamento de validade do DIFAL, a referida Lei Complementar 114/02 previu como termo inicial de vigência a data de sua publicação, diferentemente da atual LC 190/2022, que veda sua aplicação no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada.

Em que pese a LC 190/2022 fazer parte do ordenamento jurídico desde 05/01/2022, ainda não se faz presente o requisito da eficácia, o que impede o nascimento das relações jurídicas que lhe são próprias, por força de disposição expressa que fixa o início de irradiação de seus efeitos a partir de 1°/01/2023.

Alheios à esta questão, e supostamente amparados na referida decisão do STF, alguns Estados, como Bahia, Pernambuco, Piauí, Roraima, Sergipe e São Paulo, se anteciparam à Lei Complementar e publicaram novas leis ordinárias em dezembro de 2021, para adaptá-las ao então PLP 32/21, o que, em tese, poderia validar a cobrança do DIFAL com base nas referidas leis. Já o Estado de Minas Gerais publicou Decreto regulamentando a questão, o que, a nosso ver, não atende ao princípio da legalidade prevista no art. 150, I, da Constituição Federal.

Não obstante, ainda em 2021, alguns Estados, como o Ceará, haviam manifestado entendimento que a cobrança poderia prosseguir normalmente em 1º de janeiro de 2022, caso a Lei Complementar fosse aprovada ainda no ano anterior, uma vez que o projeto previa a entrada em vigor da referida lei na data da sua publicação, o que, em tese, validaria a cobrança com base nas leis estaduais já existentes.

Com a publicação da lei complementar somente em 2022, o cenário mudou significativamente, considerando sua previsão de produção de efeitos somente em 2023. Neste sentido, o Estado do CE mudou de opinião, publicando Comunicado em 4/01/2022 afirmando que, após a disponibilização da lei complementar no Portal do DIFAL, estabelecendo norma geral em matéria do diferencial, não poderá ser efetuada a cobrança a partir de 1º de janeiro de 2022 até o primeiro dia útil do terceiro mês subsequente ao da disponibilização no portal.

Como se observa a partir do entendimento do Estado do CE, e nos termos das leis e comunicados publicados por alguns Estados, nos primeiros dois meses do ano, os contribuintes não deverão ser compelidos ao recolhimento do DIFAL. A partir do início de março, entretanto, o cenário tende a se modificar, considerando o entendimento dos Estados que a cobrança pode se dar a partir do “primeiro dia útil do terceiro mês subsequente ao da disponibilização do portal”, no sítio do Confaz.

Entendemos que somente para os Estados que publicaram suas leis em 2021, levando-se em conta a decisão do STF no RE 1.221.330 já mencionada, há a possibilidade que sejam consideradas eficazes após transcorrido o prazo de 90 dias contados da publicação da LC 190, validando, assim, a cobrança do DIFAL a partir de abril de 2022.

Apesar do já manifestado entendimento do STF, entretanto, atenderia a segurança jurídica que qualquer exigência do DIFAL ocorresse somente a partir de 2023, uma vez que o Supremo Tribunal Federal condicionou sua cobrança à edição de Lei Complementar, que foi publicada somente em 2022, sendo obrigatória a observância do princípio da anterioridade anual.

Diante do exposto, caberá a cada contribuinte analisar sua situação individual e concreta, considerando a estrutura legislativa dos Estados nos quais praticam operações, bem como, o custo x beneficio do recolhimento ou não do DIFAL, e avaliar a oportunidade e conveniência de interpor medida judicial preventiva, visando fazer valer seu entendimento quanto à data de início de exigência do diferencial, evitando assim, aplicação de multas e retenção de mercadorias em postos fiscais de fronteira.

Nota: O presente artigo possui caráter informativo e genérico, não constituindo opinião jurídica para qualquer operação ou negócio específico. Para qualquer informação adicional, entre em contato através do e-mail reginaldo@rastaxlaw.adv.br

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Reginaldo Angelo dos Santos é advogado, professor e assessor tributário em São Paulo. É pós-graduado em Direito Empresarial pela Fundação Getúlio Vargas (FGVLAW) e em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo - PUC/SP, com extensão Universitária em Direito Tributário pelo IBDT/USP. Possui formação em Arbitragem Tributária em Lisboa, em parceria com a Escola de Direito da Fundação Getúlio Vargas (FGVLAW) e a LEXdebata. Ocupou cargos de liderança por mais de 20 anos nas áreas Jurídica e Tributária em empresas nacionais e multinacionais de grande porte. É membro da Comissão de Contencioso Tributário da OAB/SP.